三、自然災(zāi)害造成的產(chǎn)品損失，增值稅進(jìn)項稅如何處理？

企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中，由于各種原因不可避免地要發(fā)生購進(jìn)貨物及相關(guān)應(yīng)稅勞務(wù)的損失，這類損失在實(shí)務(wù)中納稅人應(yīng)如何進(jìn)行正確的增值稅業(yè)務(wù)處理，增值稅暫行條例第十條分別從“購進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)”和“在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)”兩方面作出了規(guī)定。

    增值稅暫行條例第十條第（二）項規(guī)定，非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)不得從銷項稅額中抵扣；第（三）項規(guī)定，非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項稅額也不得抵扣。什么是“非正常損失”？“非正常損失”的范圍有哪些具體內(nèi)容？納稅人在實(shí)際業(yè)務(wù)中如何界定和把握？為此，增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十四條進(jìn)一步明確規(guī)定，增值稅暫行條例第十條第（二）項所稱非正常損失，指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。

    從增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十四條的規(guī)定中可以看出，該條所列舉的“因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)”的非正常損失，僅對增值稅暫行條例第十條第（二）項“購進(jìn)貨物及相關(guān)勞務(wù)”而言，并沒有包括條例第十條第（三）項“在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)”在內(nèi)。假設(shè)以發(fā)生的自然災(zāi)害損失為例，依據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)購進(jìn)的原材料為稅法規(guī)定的購進(jìn)貨物，其發(fā)生的自然災(zāi)害損失不屬于稅法規(guī)定的非正常損失范圍，屬于正常損失，取得的進(jìn)項稅額可以抵扣。而在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生的自然災(zāi)害損失，由于不在增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十四條規(guī)定之內(nèi)，就不屬于正常損失，進(jìn)項稅額不得抵扣。從情理上來看，企業(yè)的原材料和在產(chǎn)品、產(chǎn)成品都屬于企業(yè)的存貨，在損失范圍確認(rèn)上的稅法規(guī)定應(yīng)該是一致的，不應(yīng)該有差異。那么，這是稅法對這兩者的損失就有不同的規(guī)定？還是納稅人理解有誤？筆者通過案例分析如下。

    案例
    某食品加工企業(yè)2020年6月由于自然災(zāi)害造成產(chǎn)成品霉?fàn)€變質(zhì)80噸，產(chǎn)品成本13.92萬元（該批產(chǎn)成品中原材料的平均增值稅進(jìn)項扣除率為13.93%），其中，購進(jìn)貨物占產(chǎn)品成本98.34%，直接人工費(fèi)占產(chǎn)品成本0.52%，制造費(fèi)用折舊（不含設(shè)備）占產(chǎn)品成本1.14%。

    該企業(yè)由于自然災(zāi)害造成的霉?fàn)€變質(zhì)食品（產(chǎn)成品）80噸是否屬于正常損失？我們不妨假設(shè)，該損失就為非正常損失，已抵扣的進(jìn)項稅額要作轉(zhuǎn)出處理。那么，不得抵扣的進(jìn)項稅額如何計算？是將損失的產(chǎn)品成本直接乘以適用稅率，即13.92×13%＝1.8（萬元）嗎？不是，稅法規(guī)定，非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品不得抵扣的進(jìn)項稅額為其耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的物耗部分進(jìn)項稅額，而沒有取得進(jìn)項稅額的非物耗部分不在計算轉(zhuǎn)出之列。

    **步，計算出已抵扣的購進(jìn)貨物和相關(guān)勞務(wù)的物耗額。

    計算出剔除不能取得進(jìn)項稅額的工資、固定資產(chǎn)（不動產(chǎn)）折舊后的物耗額＝商品成本13.92－直接人工費(fèi)（13.92×0.52%）－折舊（13.92×1.14%）＝13.69（萬元）；

    第二步，根據(jù)平均增值稅進(jìn)項扣除率計算出該物耗額的已抵扣進(jìn)項稅額。

    已抵扣的進(jìn)項額＝13.69×13.93%＝1.91（萬元）。

    該企業(yè)因自然災(zāi)害造成損失的產(chǎn)成品進(jìn)項稅額1.91萬元可否得到抵扣，是否作進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出處理？

    分析
    從上述案例中產(chǎn)成品損失不得抵扣進(jìn)項稅額的計算過程中發(fā)現(xiàn)，非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品不得抵扣進(jìn)項稅額的計算，并不是將損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品的全部成本直接乘以適用稅率，而是僅對其耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的物耗部分進(jìn)項稅作轉(zhuǎn)出處理，沒有取得進(jìn)項稅額的非物耗部分并不需要作轉(zhuǎn)出處理。

    形成損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品的進(jìn)項稅可否得到抵扣的關(guān)鍵是判斷其損失是否屬于正常損失。本案例中的計算過程已經(jīng)表明“非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品不得抵扣的進(jìn)項稅額”的計算，就是對增值稅暫行條例第十條第（二）項規(guī)定的“非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)”的不得抵扣的進(jìn)項稅額計算。因此，判斷在產(chǎn)品、產(chǎn)成品的損失是正常損失還是非正常損失，其實(shí)質(zhì)也就是對其耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)是何種損失的判斷，歸根到底就是回歸到對“購進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)”是何種損失的判斷。稅法已經(jīng)對購進(jìn)貨物及相關(guān)應(yīng)稅勞務(wù)的非正常損失定義為“因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)”，如果再對在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的非正常損失進(jìn)行定義就有重復(fù)之嫌。

    在企業(yè)的實(shí)際業(yè)務(wù)中，稅法雖然沒有直接對增值稅暫行條例第十條第（三）項“在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)”的非正常損失范圍進(jìn)行規(guī)定，應(yīng)按照增值稅暫行條例對第十條第（二）項“購進(jìn)貨物及相關(guān)勞務(wù)”的非正常損失范圍的規(guī)定進(jìn)行判斷。如果在產(chǎn)品、產(chǎn)成品的損失為正常損失，則其耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)也為正常損失；同理，如果在產(chǎn)品、產(chǎn)成品的損失為非正常損失，則其耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)也為非正常損失。

根據(jù)上述的分析，該企業(yè)因自然災(zāi)害造成的產(chǎn)成品損失為正常損失，其進(jìn)項稅額可以抵扣。

四、面對自然災(zāi)害，會計怎樣將企業(yè)損失降到最低

1、**時間分門別類盤點(diǎn)損失
分門別類盤點(diǎn)損失，建立損失清單。按照原材料、半成品、存貨、機(jī)器設(shè)備、辦公設(shè)備、運(yùn)輸工具等資產(chǎn)，分門別類對在自然災(zāi)害中發(fā)生的損失造冊登記資產(chǎn)的購入時間、采購價格、累計折舊等信息。在盤點(diǎn)過程中，應(yīng)注意拍攝受災(zāi)現(xiàn)場的照片、視頻。對于損失比較嚴(yán)重的，建議聘請評估機(jī)構(gòu)對損失進(jìn)行評估。
    2、理賠
無論是受災(zāi)單位向保險公司理賠，還是相關(guān)政府部門向受災(zāi)單位發(fā)放補(bǔ)助，均要求企業(yè)提供因自然災(zāi)害造成損失的證據(jù)。盤點(diǎn)形成的登記資料、照片、視頻都有助于理賠或者申請補(bǔ)助進(jìn)度的加快。
理賠收入及受災(zāi)補(bǔ)助，均不屬于增值稅的征收范圍，無須繳納增值稅。
    3、增值稅管理
增值稅進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出是指：購進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)改變用途或發(fā)生非正常損失，原來已經(jīng)抵扣的進(jìn)項稅應(yīng)轉(zhuǎn)出。
增值稅暫行條例第十條第二款明確：非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)，其進(jìn)項不得抵扣；增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十四條對非正常損失進(jìn)行界定條例：第十條第（二）項所稱非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。
同樣地，《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅2016年36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十七條第（2）—（5）款中不得抵扣銷項稅額的非正常損失，是指：因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)，以及因違反法律法規(guī)造成貨物或者不動產(chǎn)被依法沒收、銷毀、拆除的情形。
因此因自然災(zāi)害導(dǎo)致的貨物及相關(guān)應(yīng)稅勞務(wù)損失、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，不屬于進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的范圍，無須做進(jìn)行稅額轉(zhuǎn)出。
    4、企業(yè)所得稅資產(chǎn)損失稅前扣除管理
一、企業(yè)所得稅法第八條
企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
二、企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十二條
企業(yè)所得稅法第八條所稱損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。
三、收集充分資料，為專項申報做好準(zhǔn)備
1、損失金額
自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失，稅前扣除額為扣除保險理賠收入后的余額，自然災(zāi)害造成的損失通常涉及原材料、半成品、存貨、機(jī)器設(shè)備、辦公設(shè)備、運(yùn)輸工具等。資產(chǎn)丟失、損毀的，按照賬面計算損失額，能夠修復(fù)的，以修復(fù)產(chǎn)生的費(fèi)用為損失額，扣除保險公司賠償金后的凈額申報稅前扣除。
2、證據(jù)留存?zhèn)洳?/span>
企業(yè)應(yīng)對各項資產(chǎn)發(fā)生毀損情況準(zhǔn)備如下證據(jù)，在進(jìn)行專項申報后留存?zhèn)洳?，包括但不限于下列資料，具體要求請查看《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號）及《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告[2011]第25號）
（一）有關(guān)會計核算資料和原始憑證；
（二）分項目類別的損失盤點(diǎn)表；
（三）相關(guān)存貨、固定資產(chǎn)、不動產(chǎn)等購銷合同；
（四）企業(yè)內(nèi)部技術(shù)鑒定部門的鑒定文件或資料；
（五）企業(yè)內(nèi)部核批文件及有關(guān)情況說明；
（六）法定代表人、企業(yè)負(fù)責(zé)人和企業(yè)財務(wù)負(fù)責(zé)人對特定事項真實(shí)性承擔(dān)法律責(zé)任的聲明。